财税体制改革不仅是全面深化改革的重要组成部分，也是推动国家治理体系和治理能力现代化的关键环节，对于促进经济高质量发展、优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平等方面具有深远的影响。进入新时代以来，新业态依托我国强大的全产业链优势快速发展，形成了庞大的出海规模。积极参与国际税收规则的制定，研究同新业态相适应的税收制度，既有助于引导和规范跨境新业态健康发展，维护我国税收权益，也能更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。

一、跨境新业态税收制度的演进趋势

（一）跨境新业态发展深刻影响税收制度

1.跨境新业态发展迅速。跨境新业态指顺应多元化、多样化、个性化的产品或服务需求，依托大数据、人工智能、互联网等技术创新手段，利用一国产业链优势和市场优势，从现有产业和生产领域中衍生叠加出的跨境新环节、新链条、新活动。跨境新业态的经济模式有以下三种：一是以互联网为依托开展的跨境经营活动，属于典型的数字经济业态；二是具有创新性的跨境商业流程、服务模式或产品形态，例如，区别于传统外贸形态，利用电商平台或自媒体平台在海外市场直接面向消费者销售商品；三是跨境为消费者提供的更加灵活快捷的个性化服务，例如，快时尚等跨境卖家通过大数据分析对产品的快速迭代升级。

2.跨境新业态影响税收制度。跨境新业态发展对我国税收制度的影响，主要表现在以下两个方面。一是影响现行税收制度对税收基本要素的界定。受全球数字经济和互联网技术发展的影响，现行税制对纳税人和征税对象的界定变得困难，原有税收制度对价值创造地和所得来源地的判定规则不再适用。这就需要对基本征纳关系进行重新研究补充，以适应技术发展的需要。二是影响现行税收制度对税源和税收管辖权的划分。在数字经济活动发生的国家（地区）之间、在数字经济平台企业注册地和所得来源地之间，怎样划分税源和税收管辖权也是一项亟待解决的问题。

（二）应对跨境新业态的国际税制发展趋势

1.货物和劳务税制度发展迅速。数字经济的发展使原有的一些资本输出国开始丧失国际税收规则上的优势（何杨 等，2023），其中部分互联网经济发展程度较低的国家（包括部分欧盟成员国和发展中国家）为应对数字经济的挑战、避免本国税源流失，率先采取单边措施。欧盟在2021年7月实施《电子商务增值税改革实施条例》。该条例要求电商平台对跨境销售卖家代扣增值税，电商平台未履行代扣税款义务将承担法律责任。跨境电商缴纳的增值税由消费者所在欧盟成员国征收，欧盟通过该条例确保成员国之间税收公平分配。该条例还规定：对非欧盟成员国的跨境电商卖家销售到欧盟成员国的货物，如果每一批价值低于150欧元的货物适用新进口申报系统，即适用进口一站式服务（Import One Stop Shop，IOSS）缴纳增值税，那么，通过该系统销售货物在进口环节免缴增值税，在销售环节缴纳增值税。该条例对欧盟内部销售还推出一站式申报服务（One Stop Shop，OSS）。该服务是面向欧盟内部销售货物时的增值税申报方案。欧盟内部跨成员国销售的电子商务企业注册OSS系统后，只需在一个欧盟成员国进行注册，即可通过一张电子申报表向欧盟所有成员国中发生的货物销售进行增值税申报和缴纳。以欧盟《电子商务增值税改革实施条例》为代表的电子商务税收制度改革，反映出当前各国（地区）为应对数字经济新业态带来的税收挑战所采取的思路。

2.所得税国际税制谨慎推进。经济合作与发展组织（OECD）提出以“双支柱”方案为代表的国际税改方案，各参与“双支柱”方案的税收管辖区已在税改重要原则方面达成一致，其中支柱一金额A建立了新联结度规则，支柱二对全球范围内跨国企业设定了15%的全球最低税率。但由于“双支柱”方案涉及多个国家税收管辖权和税收利益的分配，且方案本身比较复杂，在具体制定实施过程中存在很多障碍，特别是美国当前对“双支柱”方案态度消极，所以未来方案能否落地不确定性较大。尽管如此，国际上已有多个国家（地区）对支柱二全球最低税进行单独立法。欧盟理事会于2022年12月发布了支柱二全球最低税指令，要求欧盟成员国在2023年年底前将该指令纳入国内法制定实施。截至2025年3月，包括德国、法国、意大利、西班牙、荷兰、比利时、爱尔兰等在内的欧盟全部成员国，都已按照欧盟支柱二全球最低税指令颁布了相关的国内立法，或即将完成国内立法程序。

“双支柱”方案尤其是支柱二方案实施后，将对我国高新技术企业及其税收优惠政策产生较大影响，会降低我国对外资企业的吸引力（艾华 等，2022）。未来如果我国实施支柱二全球最低税规则，外资企业在我国享受的一系列高新技术企业的税收优惠政策，将可能导致其在我国实际税率低于15%的部分被境外母公司所在国补征税款。

二、我国跨境新业态税收制度存在的问题

（一）新业态要素纳入现有税收制度的路径尚不清晰

1.跨境新业态超出现有税收制度的要素范围。我国现行企业所得税制度是依据传统业态的税收理论构建而成的。面对跨境新业态的发展，企业所得税制度需要把与跨境新业态相关的税制要素纳入现有制度，为制定具体税收政策提供支撑。“双支柱”国际税收理论有可能产生以国际会计准则利润调整为依据的所得税计税新规则。该规则与现行企业所得税计税规则不同。这是当前企业所得税政策理论面临的新课题。

举例而言，“双支柱”方案中支柱一金额A，即全球范围内销售收入超过200亿欧元的跨国企业税前利润率超过10%的剩余利润中的25%，将重新分配给跨国企业经营所在地税收管辖区。如果该设想最终实现，未来跨国企业在从事经营活动取得所得的税收管辖区，可能形成基于国际会计准则税前会计利润所产生的所得税计税规则。该规则对税前会计利润的调整，不是依据各国现有企业所得税调整规则作出的，而是基于“双支柱”方案新联结度规则作出的新调整。这种调整不是在现有应纳税所得额基础上的再次调整，而是基于国际会计准则税前会计利润的全新调整。这种调整不是对跨国集团内单个法人企业税前会计利润的调整，而是基于跨国企业合并财务报表层面的调整。因此，从征税性质而言，“双支柱”方案确立的新联结度征税权，更像是基于国际会计准则基础上的以合并会计利润为基础的所得税征税制度。

2.纳入新税制要素的可选择路径存在两难。未来我国根据“双支柱”国际税改方案进行相关国内立法，需要考虑把跨境新业态税收要素合理纳入当前税收制度的路径问题。如果采取两种计税依据并行的纳入方式，可以较为清晰地在法律层面反映原有税制计税依据和新计税依据的关系，但是需要较大范围修改现行税收法律，立法修订层面难度较大。如果把新税制要素作为现有税制计税依据的调整补充，则可以减少法律修订难度，直接在现有财税政策层面制定部门规章。该路径的优势是灵活性强，但缺憾是没有借此机会解决原有税制的结构性问题，没有在法律层面反映本次国际税改对企业所得税税制的影响，从长远而言不利于企业所得税制度建设。

3.对部分跨境新业态未制定相应税收政策可能导致税款流失。当前较多的互联网新业态企业采用可变利益实体（Variable Interest Entities，VIE）架构在境外上市。通过VIE架构，我国境内互联网企业可以实现由境外上市主体拥有或控制我国境内经营实体，同时又能在境外控股企业层面接受外国投资。当前VIE架构在我国的法律地位不明确，税务监管机制不完善，隐含着一系列问题和潜在风险。当前在关联交易税收政策方面，虽然我国已将VIE架构中的协议控制实体纳入关联关系的申报范围，但是在企业跨境重组、间接股权转让等资本交易税收政策方面，VIE架构内协议控制实体是否应纳入股权转让范围以及怎样具体认定，尚缺少税收政策规范，可能造成跨境税源流失。

（二）与跨境新业态相关的基础性税收政策不完善

在我国与跨境新业态相关的税收制度方面，所得税的基础性政策尚不完善，政策执行细节不清晰，制约了跨境新业态税收制度的发展。例如，现行企业重组所得税基础性文件对跨境重组特殊性税务处理适用的重组形式，除财政部、国家税务总局核准的其他情形，共有三种类型。当前跨境新业态的商业模式快速发展，有必要研究增加更多的跨境重组特殊性税务处理适用的重组形式，对跨境重组的定义标准进一步细化，增强可操作性。又如，在间接股权转让的税收政策方面，现行税收政策对间接股权转让的收入、成本确认等关键环节没有具体执行方面的规定，在实际税收工作中主要通过经验进行判断。这使得涉及此类跨境新业态资本层面的交易缺少税收确定性。以上这些税收政策制定较早，很多内容难以满足当前实际工作的需要，应尽快研究解决，为跨境新业态企业发展提供税收确定性，降低税务风险。

（三）税收政策支持跨境新业态发展机制不完备

1.部分已有的跨境新业态的税收政策实际执行有障碍。国家为鼓励跨境新业态发展已经出台了很多重要的税收政策，但是其中部分政策由于存在一定的执法风险或跨部门协调等问题，实际执行效果并不顺畅。例如，为支持跨境电商发展，有关部门出台支持跨境电商综合试验区零售出口货物税收政策的规定。其中，备受中小跨境电商企业关注的有两项税收政策：一是综合试验区内电商企业出口无有效进货凭证的货物，在符合一定条件下试行增值税“无票免税”出口待遇；二是对综合试验区内跨境电商的零售出口收入，按收入总额4%核定征收企业所得税。这两项税收政策能够解决中小跨境电商企业的税务合规难题，但是在实际执行中存在一些障碍，在一些综合试验区内的跨境电商实际享受该政策较为困难。究其原因是这两项税收政策在基层执法风险较大，存在虚假享受出口税收优惠的情况。

2.部分鼓励跨境新业态发展的税收政策实际效果有偏差。在一些科技研发活动集中的跨境新业态领域（如游戏出海、软件出口等领域），跨境企业主要研发、销售无形资产，在软件研发和销售过程中叠加享受高新技术企业、研发费加计扣除、软件即征即退、出口免税等多项税收优惠政策。由于无形资产的虚拟性和转移便利性，部分企业在享受国内一系列税收优惠政策后，会把企业利润转移至境外，把亏损留在境内。有的游戏出海企业在获取境外高额利润的同时，其境内利润极低甚至亏损。这些企业不合理享受境内税收优惠政策，却没有作出与其收入匹配的税收贡献。出现这种现象的重要原因在于，我国税收政策缺少对这类跨境新业态整体性的税收制度安排，不同税收政策之间存在协调配合不足的问题，未能在该领域内形成监管合力。

（四）防止跨境新业态税源不合理转移的机制未完全建立

现有研究发现，数字化转型能够降低企业税负水平（牛力 等，2023）。欧盟公布的数据显示其内部传统行业的平均有效税率为23.2%，而数字行业的平均有效税率仅为9.5%。这表明数字行业的平均有效税率远低于传统行业的平均有效税率。我国财政部曾对互联网行业进行会计信息质量检查，发现互联网行业呈现轻资产运营、股权与债权投资相互交织、管理架构与法人实体分离、业务运营无疆域限制等突出特点，导致部分企业跨境利润转移、逃避缴纳税收等问题比较突出。跨境新业态经济存在国际化、虚拟化、科技化等特性，导致其更容易发生跨境税源转移，加剧税收分配差距。因此，需要在深化财税体制改革中建立有效机制，防止跨境新业态税源不合理转移。

三、完善我国跨境新业态税收制度的建议

（一）补齐跨境新业态税收政策缺口

针对跨境新业态快速发展的需求，应尽快研究制定新的基础性和综合性的税收政策，填补现有税收政策缺口，加强对跨境新业态的税务监管。在基础性税收政策方面，应完善我国企业和个人跨境重组税收政策，制定个人反避税具体实施政策等，填补相关税收领域的政策空白。在综合性税收政策方面，应立足某个行业领域的跨境新业态模式，制定综合性税务监管政策。这类税收政策不是从某个税种出发对跨境新业态税收政策进行完善，而是综合多个税种的管理要求，针对特定跨境新业态领域制定税收政策，集中加强行业税务监管，防止不同税收政策因缺少协调而出现避税空间。例如，对于跨境电商和游戏出海行业的VIE架构，应制定综合性税收政策，形成政策合力，避免出现不合理利润转移避税和税收政策执行不到位的情况。

针对部分鼓励跨境新业态发展的税收政策执行效果存在偏差的情况，应研究加强税收政策之间的协调配合。例如，对于部分游戏出海企业适用增值税政策问题，应研究界定适用销售软件产品增值税政策和适用销售无形资产增值税政策的范围，细化不同类型软件产品增值税优惠政策的适用条件，限定游戏软件产品只有在直接面向消费者销售时，才可以适用增值税即征即退优惠政策，避免出现税负不合理倒挂的情况。

（二）完善跨境新业态资本交易反避税制度

跨境交易相关主体实施利润转移避税途径，主要包括常规企业关联交易避税、跨境资本交易避税和无形资产交易避税三种类型。在常规企业关联交易反避税方面，我国已经建立起较为完备的反避税制度，但是跨境资本交易方面的反避税制度尚不完善。建议加强对个人跨境资本交易如个人间接股权转让、个人境外股权激励等资本活动的税务监管。既要出台严格的税务监管规定，又要提供正确的、可操作性强的税收政策遵从指引。还应研究跨境金融交易反避税监管政策，追踪国际前沿的金融交易税务监管理论和措施，适时出台我国跨境金融交易税收政策，防止出现滥用复杂金融工具进行税基侵蚀和利润转移的现象。

（三）探索跨境新业态无形资产反避税制度

无形资产跨境交易是当前利润转移的重要途径，以游戏出海为代表的跨境新业态是我国跨境交易中无形资产最集中、价值贡献占比最高的行业之一。然而，如果按照传统转让定价的思路对游戏出海行业的无形资产进行安排，可能会在跨境新业态的市场环境中出现可比性偏差，需要转换思路探索跨境新业态无形资产反避税制度。建议在进行游戏等无形资产出海的转让定价分析中，加入企业经营模式中对应适用的国内税收政策效应评价分析作为对转让定价可比性分析的一个常规步骤，把不同无形资产出海模式所产生增值税、所得税税负对企业相关主体功能风险的影响作为转让定价可比性分析的重点内容。

（四）加快研究与“双支柱”方案衔接的国内税收政策

在当前“双支柱”方案的背景下，我国部分行业的企业预计会受到支柱二全球最低税规则的较大影响。例如：享受15%优惠税率的高新技术企业，叠加享受研发费用加计扣除优惠政策会导致同样的研发成本税前扣除金额翻倍；国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税；符合标准的国家鼓励的集成电路企业，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。这些税收优惠政策很有可能会导致企业实际有效税率低于15%。我国给予这部分企业的税收优惠可能以某种形式让渡给母公司所在国征税。这种情况将会造成我国部分税收收入的损失，不符合我国制定上述税收优惠政策的初衷。对此，我国应加快研究当前规则下影响企业实际有效税率的各项政策因素，梳理现行税收优惠政策，使之与“双支柱”方案有效衔接，避免产生政策冲突。